一、問題意識——幾組矛盾的判決
（一）石油變票案

根據(jù)《消費稅暫行條例》等規(guī)定，石油煉化企業(yè)將化工原料生產(chǎn)為成品油銷售的行為屬于應(yīng)繳消費稅的情形，但購進(jìn)成品油再銷售的則無需繳納消費稅。因此出于逃避消費稅的動因，實務(wù)中出現(xiàn)了這樣的案件：石油煉化企業(yè)將化工原料或原油銷售給石油化工貿(mào)易企業(yè)， 并開具化工原料、原油增值稅專用發(fā)票，再由貿(mào)易企業(yè)等層層銷售給其他經(jīng)貿(mào)企業(yè)、化工企業(yè)等，并在過程中將增值稅專用發(fā)票品名從原料原油變票為成品油，最后銷售回給石油煉化企業(yè)，石油煉化企業(yè)即可將化工原料加工后以成品油銷售。流轉(zhuǎn)過程中票貨分離，化工原料或原油始終在石油煉化企業(yè)處，而各貿(mào)易企業(yè)、經(jīng)貿(mào)企業(yè)等也根本沒有成品油的實物交付。通過虛設(shè)貨物交易環(huán)節(jié)、改變增值稅專用發(fā)票品名，石油煉化企業(yè)將從化工原料、原油生產(chǎn)為成品油銷售偽裝成購進(jìn)成品油再銷售成品油，進(jìn)而逃避消費稅。針對上述石油變票案件，實務(wù)中出現(xiàn)了三種不同的處理：虛開增值稅專用發(fā)票罪［1］、逃稅罪［2］和無罪［3］。

（二）融資虛開案

資金是企業(yè)經(jīng)濟活動的主要推動力，企業(yè)常常為了融資絞盡腦汁。實務(wù)中出現(xiàn)了通過虛構(gòu)交易虛開增值稅專用發(fā)票的形式進(jìn)行資金流轉(zhuǎn)的融資行為。具體操作上，由甲企業(yè)向乙企業(yè)佯裝采購貨物，并虛構(gòu)采購合同等，乙企業(yè)虛構(gòu)供貨事實并開具增值稅專用發(fā)票，甲企業(yè)付款。進(jìn)而乙企業(yè)實現(xiàn)融資目的，甲企業(yè)增加了銷售業(yè)績。甲企業(yè)為減抵銷項，又和其他企業(yè)虛構(gòu)交易買入進(jìn)項增值稅專用發(fā)票用于抵扣。針對上述案件，實務(wù)中出現(xiàn)了三種不同的處理：虛開增值稅專用發(fā)票罪［4］、非法購買增值稅專用發(fā)票罪［5］、無罪［6］。且審理過程中部分案件在一審、二審出現(xiàn)截然不同的意見，如羅某等人一案［7］，一審以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處羅某有期徒刑 13 年，二審則改判為非法購買增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑 2 年，一審和二審刑期相差 11 年。

（三）如實代開案

我們國家根據(jù)年應(yīng)稅銷售額等的多寡將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。其中一般納稅人適用標(biāo)準(zhǔn)增值稅，既可申請進(jìn)項抵扣，又可以向其他納稅人開具可抵扣進(jìn)項稅的增值稅發(fā)票。而小規(guī)模納稅人依照“簡易辦法”繳納“增值稅”（一種稅率為3%的流轉(zhuǎn)稅），且不得抵扣進(jìn)項稅或向其他采購者開具增值稅發(fā)票。因此實務(wù)中出現(xiàn)了有真實交易但卻沒有開具增值稅專用發(fā)票資格的小規(guī)模納稅人或個人，根據(jù)實際交易情況讓有開具資格的一般納稅人代開增值稅專用發(fā)票的案件。針對上述案件，實務(wù)中出現(xiàn)了兩種不同的處理：虛開增值稅專用發(fā)票罪［8］ 和無罪［9］。

上述矛盾判決并非偶然。山西省高級人民法院發(fā)布的《關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的調(diào)研報告》指出，虛開增值稅專用發(fā)票罪案件2014年至2016年的上訴率是34.02%，而整個破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪案件的上訴率是24.62%，同比高 9.4%。虛開增值稅專用發(fā)票罪二審案件的發(fā)回率是40%，整個破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪二審案件的發(fā)回率是23.58%，同比高16.42%。［10］ 這幾組數(shù)據(jù)反映出虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件上訴率和二審發(fā)回率均遠(yuǎn)高于其他破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序犯罪， 即無論從當(dāng)事人視角還是司法機關(guān)視角， 對本罪的認(rèn)識都存在比較大的分歧， 實務(wù)部門對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的諸多問題遠(yuǎn)未達(dá)成共識。如，虛開增值稅專用發(fā)票罪客觀上是否需要造成國家稅款流失的危險， 主觀上是否要求行為人具有抵扣稅款或騙取稅款的目的？ 如果需要有造成國家稅款流失的危險，那么該稅款是僅指增值稅，還是也包括消費稅等其他稅收損失？

要解決這些分歧和矛盾，有一個繞不開的問題是， 虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益究竟是什么？是上述融資虛開案、如實代開案認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的裁判所持的發(fā)票管理秩序，還是上述石油變票案認(rèn)定構(gòu)成無罪的裁判所持的發(fā)票管理秩序和國家稅收安全，又或者其他？

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益

刑法之所以將一定的行為規(guī)定為犯罪，并對其科處一定的刑罰，目的就在于通過防止犯罪行為，達(dá)到保護為該種行為所侵害的生活利益的目的。［11］要正確理解虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為構(gòu)造，解決實務(wù)中的分歧，首先要解決的是本罪保護法益是什么。

關(guān)于本罪的保護法益學(xué)界目前有發(fā)票管理秩序說、稅收征管秩序說、發(fā)票管理秩序和稅收征管秩序說、國家增值稅稅收利益說、發(fā)票管理秩序和國家稅收利益說等。筆者認(rèn)為均存在問題，本文認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益是增值稅財產(chǎn)所有權(quán)和發(fā)票管理秩序。

（一）增值稅財產(chǎn)所有權(quán)
增值稅的計稅原理決定了在虛開增值稅專用發(fā)票案件中有可能存在兩種情形。

第一，銷項交易是真實的且行為人繳納了銷項稅額，可能是全部繳納也可能只是部分繳納，行為人通過虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣，但未超過銷項稅額。

第二，銷項交易是虛構(gòu)的，行為人根本沒有繳納銷項稅額，行為人通過虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣，或者銷項交易部分真實、行為人部分繳納了銷項稅額，行為人通過虛開增值稅專用發(fā)票抵扣超過了已繳納銷項稅額的進(jìn)項稅額。

上述兩種情形中，第一種虛開增值稅專用發(fā)票行為的本質(zhì)是逃稅，行為人違反了法律賦予的納稅義務(wù)，對于國家而言，造成了應(yīng)征稅款的減少。第二種虛開增值稅專用發(fā)票行為的本質(zhì)是騙稅，對于國家而言，造成了以增值稅為目標(biāo)的國家公共財產(chǎn)的減少。

本文認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益只包括后一種情形，即涉及增值稅財產(chǎn)所有權(quán)的情形， 而不包括只涉及國家的應(yīng)征稅款流失的情形。需要說明的是，第二種情形從規(guī)范意義上，行為人最終造成的是國庫內(nèi)公款減少的結(jié)果，至于公款是否是稅款或者增值稅并無法厘清。但從行為人行為手段和詐騙對象考慮，其詐騙的行為手段是抵扣進(jìn)項增值稅，其騙取的目標(biāo)是增值稅稅款，因此筆者為了進(jìn)一步明確本罪的法益，表述為增值稅財產(chǎn)所有權(quán)。

以第一部分的石油變票案為例，石油煉化企業(yè)為了逃避化工原料生產(chǎn)為成品油銷售的消費稅，虛構(gòu)化工原料的流轉(zhuǎn)過程，并在過程中虛開增值稅專用發(fā)票，將發(fā)票的品名從化工原料虛假變更為成品油。該行為當(dāng)然導(dǎo)致了國家應(yīng)征稅收的減少，具體在本案中是消費稅。但從增值稅財產(chǎn)所有權(quán)的角度，并沒有受到侵害，石油煉化企業(yè)或者下游進(jìn)行虛假流轉(zhuǎn)的石油化工貿(mào)易企業(yè)等所實施行為的本質(zhì)均是逃稅而非騙稅。根據(jù)本文的觀點，就不可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（二）發(fā)票管理秩序

發(fā)票管理秩序是有關(guān)發(fā)票印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管和繳銷的系列秩序�！栋l(fā)票管理辦法》第3條、《稅收征收管理法》第21 條明確了發(fā)票的內(nèi)涵和功能。發(fā)票具有財務(wù)監(jiān)督、保障國家稅收收入和維護經(jīng)濟秩序等功能。除此之外，增值稅專用發(fā)票還是記錄進(jìn)項、銷項稅額和抵扣的憑證。市場主體在進(jìn)行經(jīng)濟活動的過程中，需要根據(jù)《稅收征收管理法》《發(fā)票管理辦法》《增值稅暫行條例》《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》等法律法規(guī)和行政規(guī)章，遵守發(fā)票的使用、領(lǐng)購、開具、取得、作廢等系列的制度要求，遵守發(fā)票管理秩序。

三、實務(wù)運用
（一）虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的主要類型

稅收制度有很強的政策性，相應(yīng)犯罪也呈現(xiàn)出“與時俱進(jìn)”的典型特征。隨著增值稅扣稅鏈條的逐步完善和增值稅納稅申報比對制度的推行，當(dāng)前虛開增值稅專用發(fā)票罪也顯現(xiàn)出較之以往不同的表現(xiàn)類型。如虛開各方盡力偽造資金流、貨物流，按照合法企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)制作賬簿憑證留存?zhèn)洳榈膫鹘y(tǒng)虛開模式近年來已基本消失殆盡。但隨著商事制度改革的推進(jìn)，公司注冊程序被簡化，激發(fā)了市場經(jīng)濟活力的同時，客觀上也為空殼企業(yè)的注冊登記提供了便利。犯罪分子通過注冊空殼公司，短時間大量虛開后就直接走逃成為現(xiàn)在虛開增值稅專用發(fā)票罪的主要表現(xiàn)形式。又如稅務(wù)聯(lián)網(wǎng)未建立完善的手工開票年代， 行為人經(jīng)常以“大頭小尾”等方式虛開增值稅專用發(fā)票，但隨著金稅工程的推進(jìn)，該虛開方式就不可能再存續(xù)。“溫柔虛開”“大頭小尾”的消失和“暴力虛開”的激增，恰恰說明了虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的“時效性”，對本罪的理論研究應(yīng)根據(jù)該特殊性，針對現(xiàn)階段實務(wù)的主要 案件類型展開論證。

通過梳理實務(wù)案例，根據(jù)進(jìn)項、銷項的真實與否，可將現(xiàn)階段虛開增值稅專用發(fā)票犯罪分為以下類型：
1. 虛構(gòu)進(jìn)項不虛構(gòu)銷項
虛構(gòu)進(jìn)項不虛構(gòu)銷項通常發(fā)生在讓他人為自己虛開或自己為自己虛開的場合。行為人在有真實銷項的場合，為了逃避應(yīng)征稅款，采取從專業(yè)開票公司或有富余票的公司買票、自己給自己虛開農(nóng)產(chǎn)品收購票等手段取得進(jìn)項增值稅專用發(fā)票用以抵扣稅款，進(jìn)而解決自己進(jìn)項不足的問題。通過該行為，一方面可以減少增值稅的稅款繳納，另一方面還因為虛增了成本費用，可以減少企業(yè)所得稅的繳納。虛構(gòu)進(jìn)項不虛構(gòu)銷項的虛開增值稅專用發(fā)票類型在實務(wù)中普遍存在。

第一部分所述的如實代開案即屬于虛構(gòu)進(jìn)項不虛構(gòu)銷項的案件類型。在如實代開案件中，受票公司因為無法取得進(jìn)項，請其他一般納稅人幫助開具增值稅專用發(fā)票，即使發(fā)票金額、品名、數(shù)量等完全符合原交易內(nèi)容，但從開票方的身份并非真實來講，也是虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但僅有虛開行為并不必然構(gòu)成本罪，具體分析會在后文中闡述。這里需要說明的是如實代開和掛靠的區(qū)別。2015 年最高人民法院研究室在對公安部經(jīng)濟犯罪偵查局的征求意見回復(fù)函中， 明確了掛靠開票行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票行為。有觀點據(jù)此認(rèn)為如實代開的也一律不能認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票，筆者認(rèn)為該觀點不能成立。掛靠是完全以被掛靠方的經(jīng)營資質(zhì)進(jìn)行各項經(jīng)營活動的行為， 進(jìn)貨、銷貨或者提供勞務(wù)等均在被掛靠方名下進(jìn)行， 因此進(jìn)項、銷項發(fā)票由被掛靠方開具本身符合掛靠的運行模式，因此不應(yīng)認(rèn)為是虛開增值稅專用發(fā)票。但如實代開則不同，如實代開中雖然開票方開具的增值稅專用發(fā)票在金額、數(shù)量、品名等各方面均和真實交易相同，但開票方身份是虛假的，并非真實的銷貨方， 甚至開票方是專業(yè)開票公司，因此如實代開和掛靠是有所區(qū)別的。

除了如實代開，很多虛構(gòu)進(jìn)項不虛構(gòu)銷項案件則并不具備“如實”的要素，而是直接向?qū)�業(yè)開票公司買票，或者自己給自己虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票等方式， 虛開進(jìn)項發(fā)票用以抵扣稅款。

2. 虛構(gòu)銷項不虛構(gòu)進(jìn)項

虛構(gòu)銷項不虛構(gòu)進(jìn)項通常發(fā)生在為他人虛開的場合。這里的不虛構(gòu)進(jìn)項包括三種情況：一是進(jìn)項真實， 即利用富余票進(jìn)行虛開；二是根本沒有進(jìn)項，但不虛構(gòu)進(jìn)項，即走逃式虛開，純粹的對外虛開；三是進(jìn)項是真實的，但進(jìn)項享有稅收優(yōu)惠政策，即利用政策票虛開。

利用富余票虛開是指有實際經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)，因為銷售業(yè)務(wù)的對象是不需要增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人、非增值稅納稅人或者個人，因此產(chǎn)生多余的銷項——即“富余票”，將富余的專票虛開給他人牟利，受票企業(yè)將該專票用于抵扣。即真實貨物為甲購買，但發(fā)票卻開給了乙。這類企業(yè)有可能是購進(jìn)業(yè)務(wù)比較規(guī)范，只是因為經(jīng)營項目的客觀情況產(chǎn)生了富余票，如百貨、建材、鋼材、紡織化纖原料行業(yè)等。也有可能是進(jìn)項真實，但有意通過“票貨分離”的方式產(chǎn)生富余票，繼而賣票牟利，有的還會通過變票洗票后再販賣牟利。如“黃金票”案。［12］

走逃式虛開又被稱為暴力虛開，是指以空殼公司為依托，不進(jìn)行實際經(jīng)營，對外虛開增值稅專用發(fā)票， 短時間大量虛開后即失聯(lián)或走逃。走逃式虛開案件是目前虛開增值稅專用發(fā)票罪的主要犯罪類型，不法分子借由商事制度改革的便利，注冊空殼公司，以“短平快”的手法，利用納稅期時間差［13］等，短期存續(xù)領(lǐng)票、開票，之后走逃注銷。走逃式虛開作案手法簡單粗暴，因此又被稅務(wù)稽查部門稱為“暴力虛開”，該手法往往涉案金額巨大，是很多虛假開具的增值稅專用發(fā)票的源頭所在。

利用政策票虛開是指開票方利用其對發(fā)票項的交易享有增值稅稅收優(yōu)惠政策，如農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠、即征即退、各種財政補貼等，為受票方虛開增值稅專用發(fā)票，騙取優(yōu)惠補貼的行為。理想的增值稅模式要求稅率設(shè)置盡量采用單一稅率，而從公平原則和緩解增值稅的累退性角度考慮，又應(yīng)當(dāng)設(shè)置優(yōu)惠稅率，或者對基本生活消費品給予免稅。［14］如利用殘疾人稅收優(yōu)惠政策虛開增值稅專用發(fā)票，［15］ 又如利用財政補貼虛開增值稅專用發(fā)票［16］。

3. 既虛構(gòu)進(jìn)項又虛構(gòu)銷項
既虛構(gòu)進(jìn)項又虛構(gòu)銷項在為他人虛開、讓他人為自己虛開、自己為自己虛開的場合均有可能出現(xiàn)。

第一種是以空殼公司為平臺，無實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)， 通過虛構(gòu)交易，一方面讓他人為自己虛開或者自己為自己虛開，一方面對外為他人虛開。該類型和上述的走逃式虛開本質(zhì)一樣，無非是走逃式虛開省去了進(jìn)項虛構(gòu)的這一環(huán)，對外虛開一段時間后就走逃，“打一槍換一個地方”。

第二種是變票洗票虛開。變票洗票是通過在增值稅專用發(fā)票流轉(zhuǎn)過程中刻意增加中間環(huán)節(jié)，由變票洗票公司在取得虛開增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額后， 再對外開具增值稅專用發(fā)票，中間環(huán)節(jié)的進(jìn)項發(fā)票或銷項發(fā)票往往都沒有真實的經(jīng)營活動，層層流轉(zhuǎn)后達(dá)到變票或洗票的目的。所謂洗票類似于洗錢，即將上游企業(yè)通過“暴力虛開”等方式取得的增值稅專用發(fā)票通過拉長流轉(zhuǎn)鏈條，達(dá)到不易被識別的效果。所謂變票是指在流轉(zhuǎn)過程中不斷變更商品品名，達(dá)到將變票后增值稅專用發(fā)票販賣獲利或偷逃特殊稅款的目的。如第一部分的石油變票案即典型的變票洗票虛開案。

第三種則是對開、環(huán)開等特殊虛開。企業(yè)經(jīng)營中，常設(shè)置一些考核指標(biāo)，如銷量、業(yè)績等。實務(wù)中就出現(xiàn)了為了完成上述指標(biāo)，虛構(gòu)商品交易的事實，在兩方或幾方主體間對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的情形。通過虛開專票增加銷量和業(yè)績，但各方均如實繳納相應(yīng)稅額，且因?qū)﹂_、環(huán)開的專票數(shù)額是一致的，繳納或抵扣的稅額也都相等，客觀上不會造成增值稅額的流失。如第一部分所述融資虛開案， 有的就表現(xiàn)為“環(huán)開”形式，開票企業(yè)通過虛構(gòu)供貨事實收入貨款實現(xiàn)融資目的，受票企業(yè)通過將貨物再向控制企業(yè)流轉(zhuǎn) 虛增銷售業(yè)績，過程中增值稅專用發(fā)票在開票企業(yè)、受票企業(yè)、控制企業(yè)之間循環(huán)流轉(zhuǎn)。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的法律適用

根據(jù)本文的法益觀，即虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益是增值稅財產(chǎn)所有權(quán)和發(fā)票管理秩序，且針對增值稅財產(chǎn)所有權(quán)為抽象危險犯，即要根據(jù)一般的經(jīng)濟運行方式，判斷是否具有騙取國家稅款的危險。［17］ 上述案件類型有以下三種法律適用路徑。

1. 可以虛開增值稅專用發(fā)票罪處理

（1） 虛構(gòu)銷項不虛構(gòu)進(jìn)項的走逃式虛開和利用政策票虛開，可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。虛構(gòu)銷項不虛構(gòu)進(jìn)項發(fā)生在為他人虛開的場合。其中走逃式虛開和利用政策票虛開的場合，行為方式中均蘊含有造成以增值稅為對象的國家公共財產(chǎn)流失的危險。走逃式虛開以空殼公司為依托，在沒有實際經(jīng)營的情況下，通過虛構(gòu)交易為他人虛開增值稅專用發(fā)票，短時間大量開票后即走逃失聯(lián)，對于因為他人虛開增值稅專用發(fā)票而產(chǎn)生的銷項，行為人是不可能繳納稅款的，也即對于虛開的這張增值稅專用發(fā)票，銷項稅額沒有被繳納、進(jìn)項稅額卻被抵扣，是典型的騙取增值稅財產(chǎn)的行為，因此走逃式虛開應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

在利用政策票虛開的場合，行為人利用其對發(fā)票項的交易享有增值稅稅收優(yōu)惠政策，如農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠、即征即退、財政補貼等，為他人虛開增值稅專用發(fā)票，該行為蘊含著行為人所享有的稅收優(yōu)惠、退回稅款、財政補貼等國家公共財產(chǎn)流失的危險，可以虛開增值稅專用發(fā)票罪處理。

（2） 既虛構(gòu)進(jìn)項也虛構(gòu)銷項中的開票公司虛開，可以虛開增值稅專用發(fā)票罪處理。如上所述，開票公司虛開和走逃式虛開的行為本質(zhì)是一樣的，都屬于稅務(wù)稽查部門所稱的“暴力虛開”。兩種形式都是以空殼公司為依托，在沒有實際經(jīng)營業(yè)務(wù)的情況下，通過虛構(gòu)交易為他人虛開增值稅專業(yè)發(fā)票，其中走逃式虛開根本不偽造或虛開進(jìn)項，大量虛開后即失聯(lián)走逃，而開票公司除了虛開銷項還虛開進(jìn)項，但進(jìn)項不會申報或申報后不繳稅。這兩種都是專門的開票公司，通過虛開發(fā)票謀利，其行為會產(chǎn)生騙稅即增值稅財產(chǎn)流失的危險，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

（3） 虛構(gòu)銷項不虛構(gòu)進(jìn)項的利用富余票虛開和既虛構(gòu)進(jìn)項也虛構(gòu)銷項的變票洗票，需進(jìn)一步分類處理。利用富余票虛開的場合既可能是有意通過“票貨分離” 的方式產(chǎn)生多余的銷項，在將富余票虛開的過程中可能還會進(jìn)行變票洗票，如上述黃金票案；也有可能是因為經(jīng)營現(xiàn)狀產(chǎn)生多余的銷項，將富余票虛開給他人賺取開票費。變票洗票的場合則既可能是專門從事虛開增值稅專用發(fā)票公司為了達(dá)到賣票牟利的目的，有意增設(shè)發(fā)票流轉(zhuǎn)過程，進(jìn)行一連串的變票洗票后再進(jìn)行賣票，這樣不易被偵查機關(guān)發(fā)現(xiàn)，這種變票洗票有時就會和前述的通過“票貨分離”產(chǎn)生富余票賣票行為相結(jié)合。也有可能是變票洗票過程被控制在幾個特定的行為主體之間，行為人并非為賣票牟利，而是為了偷逃一些特殊稅款，如上述石油變票案。

對于利用富余票虛開和變票洗票的行為，不能一概而論，需要根據(jù)一般經(jīng)濟運行方式判斷是否蘊含有造成增值稅財產(chǎn)所有權(quán)損失的危險。在增值稅專用發(fā)票流轉(zhuǎn)比較復(fù)雜、虛開或變票洗票的增值稅專用發(fā)票去向不明的場合，行為人利用富余票虛開或從事變票洗票的行為是蘊含有國家公共財產(chǎn)損失的抽象危險的。如通過“票貨分離”專門制造富余票進(jìn)行賣票牟利的，虛開增值稅專用發(fā)票后還要進(jìn)行變票洗票，增值稅專用發(fā)票很可能被用于騙取國家稅款，即造成增值稅財產(chǎn)的流失。對這類行為可以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。但在增值稅專用發(fā)票流轉(zhuǎn)相對簡單、流轉(zhuǎn)主體明確，特別是行為主體內(nèi)部循環(huán)的場合，行為人利用富余票虛開或者變票洗票的，則并不具備國家公共財產(chǎn)流失的危險。

如從事百貨行業(yè)的，因為銷售業(yè)務(wù)的對象是小規(guī)模納稅人等不需要增值稅專用發(fā)票的，因此產(chǎn)生了富余票，為他人虛開的，甚至是為他人如實代開的場合，在受票方特定且受票方就是因為進(jìn)項不足讓行為人虛開增值稅專用發(fā)票的，就不存在騙取國家公共財產(chǎn)所有權(quán)的抽象危險，不能認(rèn)定為本罪。又如石油變票案，增值稅專用發(fā)票雖然經(jīng)歷了層層洗票，但都是在特定主體（具體為行為人的控制公司）之間循環(huán)流轉(zhuǎn)，各主體也均根據(jù)增值稅專用發(fā)票上的稅額繳納了增值稅，也不具有騙取增值稅財產(chǎn)所有權(quán)的抽象危險，不能認(rèn)定為本罪。

2. 可以其他犯罪處理
對于沒有導(dǎo)致增值稅財產(chǎn)所有權(quán)減少危險的虛開增值稅專用發(fā)票行為類型，雖然不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但如上所述也并非一律無罪。如果造成了國家應(yīng)征稅款減少的構(gòu)成逃稅罪和虛開發(fā)票罪；如果單純侵犯了發(fā)票管理秩序的，可能構(gòu)成虛開發(fā)票罪；如果是讓他人為自己虛開的場合，還可能構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪。具體而言：

（1）虛構(gòu)進(jìn)項不虛構(gòu)銷項的案件類型，可能構(gòu)成逃稅罪、虛開發(fā)票罪或非法購買增值稅專用發(fā)票罪。虛構(gòu)進(jìn)項不虛構(gòu)銷項是在銷項真實的情況下，通過讓他人為自己或者自己為自己虛開增值稅專用發(fā)票用以抵扣稅款，解決進(jìn)項不足的問題，其行為本質(zhì)是為了逃稅而非騙稅，故不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。但該逃稅行為如果符合逃稅罪的構(gòu)成要件，完全可以認(rèn)定為逃稅罪。同時，還可以構(gòu)成虛開發(fā)票罪，如上所述沒有造成國家公共財產(chǎn)損失危險的虛開增值稅專用發(fā)票行為可以認(rèn)定為虛開發(fā)票罪，刑法第 205 條之一規(guī)定的“本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票”是表面的構(gòu)成要件要素、界限要素。另外，如果增值稅專用發(fā)票是從他人處購買的，還能構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪，如上所述本罪的保護法益和涉增值稅專用發(fā)票的其他犯罪均有所不同，該罪保護法益是發(fā)票管理秩序，因此沒有造成應(yīng)征稅款或國家公共財產(chǎn)損失危險的非法購買增值稅專用發(fā)票行為可以認(rèn)定為本罪。其中逃稅罪和虛開發(fā)票罪、非法購買增值稅專用發(fā)票罪是目的和手段的牽連關(guān)系，虛開發(fā)票罪和非法購買增值稅專用發(fā)票罪則是想象競合關(guān)系。

也即，一直以來爭議比較大的如實代開案件，筆者認(rèn)為當(dāng)然不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但也不是無罪，而是如上所分析的有可能構(gòu)成逃稅罪、虛開發(fā)票罪或非法購買增值稅專用發(fā)票罪。其中，對于如實代開構(gòu)成逃稅罪的觀點可能面臨的批評是，如實代開的在商品數(shù)量、金額都和真實交易一致，只是因為供貨方?jīng)]有開具發(fā)票的資質(zhì)才由他人代開，不宜認(rèn)定為逃稅罪。但筆者認(rèn)為，如上分析，逃稅罪是法定犯，是稅收國家基于國家運行、社會需要、公共運轉(zhuǎn)等需要對公民征稅義務(wù)不履行的一種處罰，是行政管理的需要。一般納稅人才能開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人沒有開票資格，也是稅收管理制度的一部分。小規(guī)模納稅人讓一般納稅人虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)而抵扣稅款的，同樣是對稅收征管秩序的破壞，并造成了國家應(yīng)征稅款（與小規(guī)模納稅人交易時應(yīng)納稅額即為銷項稅額，而不應(yīng)減去進(jìn)項稅額）的減少，也已構(gòu)成逃稅罪。

（2） 虛構(gòu)銷項不虛構(gòu)進(jìn)項中的利用富余票虛開，可能構(gòu)成逃稅罪、虛開發(fā)票罪。如上所述，虛構(gòu)銷項不虛構(gòu)進(jìn)項的利用富余票虛開，如果開票對象特定且就是為了解決受票方進(jìn)項不足問題的，該行為就不蘊含著增值稅財產(chǎn)所有權(quán)損失的抽象危險，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。但該行為卻可能為受票方逃稅提供了幫助，如果符合逃稅罪的構(gòu)成要件，可以構(gòu)成逃稅罪的幫助犯。同時，該行為侵犯了發(fā)票管理秩序，還可以構(gòu)成虛開發(fā)票罪。逃稅罪的幫助犯和虛開發(fā)票罪是想象競合關(guān)系，從一重處。

（3） 既虛構(gòu)銷項又虛構(gòu)進(jìn)項中的變票洗票，可能構(gòu)成逃稅罪、虛開發(fā)票罪。同樣的，既虛構(gòu)銷項又虛構(gòu)進(jìn)項的變票洗票，如果流轉(zhuǎn)主體特定且內(nèi)部循環(huán)的，各主體根據(jù)增值稅專用發(fā)票記載稅額繳納相應(yīng)稅款的，該行為也不蘊含國家財產(chǎn)所有權(quán)損失的抽象危險，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。但該行為可能造成其他應(yīng)征稅款的流失，如石油變票案就會造成消費稅的流失，如果符合逃稅罪的構(gòu)成要件，可以成立逃稅罪。同時，該行為侵犯了發(fā)票管理秩序，可以構(gòu)成虛開發(fā)票罪。逃稅罪和虛開發(fā)票罪是目的和手段的牽連關(guān)系。

（4） 既虛構(gòu)銷項又虛構(gòu)進(jìn)項中的對開、環(huán)開，可能構(gòu)成虛開發(fā)票罪。既虛構(gòu)銷項又虛構(gòu)進(jìn)項中的對開、環(huán)開既不可能造成國家公共財產(chǎn)的損失，也不可能造成國家應(yīng)征稅款的損失，因此既不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，也不構(gòu)成逃稅罪。但該行為對發(fā)票管理秩序的侵害是存在的，即不允許在沒有真實交易的情況下，對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票，故可以構(gòu)成虛開發(fā)票罪。

3. 不構(gòu)成犯罪

掛靠虛開的，既不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，也不構(gòu)成逃稅罪、虛開發(fā)票罪等犯罪。實踐商貿(mào)活動中，掛靠形式普遍存在，因經(jīng)營資格等要求，掛靠方需要借助所掛靠公司的名義開展經(jīng)濟活動，掛靠方支付掛靠費，被掛靠公司承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)。該經(jīng)營形式并沒有被有關(guān)法律禁止。掛靠經(jīng)營的，資金、貨物、物流等都是以被掛靠公司名義進(jìn)行，增值稅專用發(fā)票也由被掛靠公司開具符合該經(jīng)營模式，不宜定罪。