最近一段時間，有不少房地產(chǎn)企業(yè)向筆者咨詢結(jié)轉(zhuǎn)收入應(yīng)如何正確進(jìn)行財稅處理，特別是怎么做會計分錄。筆者結(jié)合一個案例進(jìn)行說明，分析房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)收入的財稅處理，以減少稅務(wù)風(fēng)險的產(chǎn)生。

案例：某市區(qū)內(nèi)鑫瑞房地產(chǎn)有限責(zé)任公司，系增值稅一般納稅人，成立于2017年2月，支付土地價款132800000元，占用土地面積200000平方米，開發(fā)建設(shè)鴻達(dá)小區(qū)項目，房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積268240.68平方米，2018年8月取得《商品房預(yù)售許可證》，2021年1月開發(fā)項目第一期業(yè)主已經(jīng)入住，入住房屋建筑面積（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積）135814.34平方米。1月份從預(yù)收賬款會計科目結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入502341685元，結(jié)轉(zhuǎn)后預(yù)收賬款科目無余額，允許抵扣的進(jìn)行稅額為21256756.68元。該企業(yè)增值稅預(yù)征率為3%，土地使用稅稅率為5元/平方米，土地增值稅預(yù)征率為2%，土地增值稅未達(dá)到清算條件，假如不考慮其他因素，如何對增值稅、土地使用稅和土地增值稅正確進(jìn)行財稅處理，并做出結(jié)轉(zhuǎn)收入的會計分錄。

分析：

一、增值稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，以下簡稱18號公告）第十四條規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)，以下簡稱《試點實施辦法》）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。本案例應(yīng)補繳的增值稅＝應(yīng)繳增值稅-已預(yù)繳增值稅。根據(jù)18號公告第十條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。18號公告第十一條規(guī)定，應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算：應(yīng)預(yù)繳稅款＝預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。本案例按照9%的適用稅率計算，已預(yù)繳增值稅=502341685÷（1+9%）×3%＝13825917.94（元）

預(yù)繳增值稅會計分錄為（單位：元，下同）：

借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅13825917.94

貸：銀行存款13825917.94

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，以下簡稱18號公告）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額＝（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。18號公告第五條規(guī)定，當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：當(dāng)期允許扣除的土地價款＝（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。1月份當(dāng)期允許扣除的土地價款＝（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款＝（135814.34÷268240.68）×132800000＝67238661.76（元），允許扣除的土地價款所對應(yīng)的稅額＝67238661.76÷（1+9%）×9%＝5551816.11（元）。1月份銷售額＝（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）＝（502341685-67238661.76）÷（1+9%）＝399177085.54（元），1月份應(yīng)繳增值稅＝銷項稅額-進(jìn)項稅額＝399177085.54×9%-21256756.68＝14669181.02（元），1月份應(yīng)補繳增值稅＝應(yīng)繳增值稅14669181.02-已預(yù)繳增值稅13825917.94＝843263.08（元）。結(jié)轉(zhuǎn)收入會計分錄為：

借：預(yù)收賬款502341685

貸：主營業(yè)務(wù)收入460863931.19

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）41477753.81［502341685÷（1+9%）×9%）］

根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理，待納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

允許扣除土地價款所對應(yīng)的稅額涉及的會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）5551816.11

貸：主營業(yè)務(wù)成本5551816.11

二、土地使用稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般經(jīng)歷前期準(zhǔn)備、建筑施工和銷售房產(chǎn)三個階段，在前期準(zhǔn)備、建筑施工階段，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該按照占用的土地面積全額繳納土地使用稅。在銷售房產(chǎn)階段，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)自房屋交付使用之次月起調(diào)減土地使用稅計稅依據(jù)，但要按照未交房產(chǎn)與已交房產(chǎn)的建筑面積比例分?jǐn)傆嬎阃恋厥褂枚悺Ｒ颜饔梦撮_發(fā)的土地應(yīng)按規(guī)定全額征收土地使用稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從全部交房后次月起，開發(fā)用地的土地使用稅不用繳納，稅額為零。在本案例中，房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積268240.68平方米，當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積135814.34平方米，次月也就是2021年2月應(yīng)調(diào)減101263.04平方米，即［（200000/268240.68）×135814.34］，2021年2月應(yīng)申報繳納土地使用稅＝（200000-101263.04）×5＝493684.8（元）。

計提土地使用稅的會計分錄為：

借：稅金及附加493684.8

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地使用稅493684.8

繳納土地使用稅493684.8元的會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地使用稅493684.8

貸：銀行存款493684.8

三、土地增值稅

本案例土地增值稅未達(dá)到清算條件，土地增值稅只能預(yù)征。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收稅款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)＝預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。本案例土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)＝502341685÷（1+9%）-13825917.94＝447038013.25（元），土地增值稅預(yù)征稅款＝447038013.25×2%＝8940760.27（元）。

繳納預(yù)征土地增值稅會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費——預(yù)交土地增值稅8940760.27

貸：銀行存款8940760.27