最近一段時間，有不少房地產企業(yè)向筆者咨詢結轉收入應如何正確進行財稅處理，特別是怎么做會計分錄。筆者結合一個案例進行說明，分析房地產企業(yè)結轉收入的財稅處理，以減少稅務風險的產生。

案例：某市區(qū)內鑫瑞房地產有限責任公司，系增值稅一般納稅人，成立于2017年2月，支付土地價款132800000元，占用土地面積200000平方米，開發(fā)建設鴻達小區(qū)項目，房地產項目可供銷售建筑面積268240.68平方米，2018年8月取得《商品房預售許可證》，2021年1月開發(fā)項目第一期業(yè)主已經入住，入住房屋建筑面積（當期銷售房地產項目建筑面積）135814.34平方米。1月份從預收賬款會計科目結轉銷售收入502341685元，結轉后預收賬款科目無余額，允許抵扣的進行稅額為21256756.68元。該企業(yè)增值稅預征率為3%，土地使用稅稅率為5元/平方米，土地增值稅預征率為2%，土地增值稅未達到清算條件，假如不考慮其他因素，如何對增值稅、土地使用稅和土地增值稅正確進行財稅處理，并做出結轉收入的會計分錄。

分析：

一、增值稅

根據《國家稅務總局關于發(fā)布〈房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號，以下簡稱18號公告）第十四條規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目適用一般計稅方法計稅的，應按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)，以下簡稱《試點實施辦法》）第四十五條規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間，以當期銷售額和11%的適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續(xù)抵減。本案例應補繳的增值稅＝應繳增值稅-已預繳增值稅。根據18號公告第十條規(guī)定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。18號公告第十一條規(guī)定，應預繳稅款按照以下公式計算：應預繳稅款＝預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。本案例按照9%的適用稅率計算，已預繳增值稅=502341685÷（1+9%）×3%＝13825917.94（元）

預繳增值稅會計分錄為（單位：元，下同）：

借：應交稅費——預交增值稅13825917.94

貸：銀行存款13825917.94

根據《國家稅務總局關于發(fā)布〈房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號，以下簡稱18號公告）第四條規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額＝（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。18號公告第五條規(guī)定，當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：當期允許扣除的土地價款＝（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。1月份當期允許扣除的土地價款＝（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款＝（135814.34÷268240.68）×132800000＝67238661.76（元），允許扣除的土地價款所對應的稅額＝67238661.76÷（1+9%）×9%＝5551816.11（元）。1月份銷售額＝（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）＝（502341685-67238661.76）÷（1+9%）＝399177085.54（元），1月份應繳增值稅＝銷項稅額-進項稅額＝399177085.54×9%-21256756.68＝14669181.02（元），1月份應補繳增值稅＝應繳增值稅14669181.02-已預繳增值稅13825917.94＝843263.08（元）。結轉收入會計分錄為：

借：預收賬款502341685

貸：主營業(yè)務收入460863931.19

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）41477753.81［502341685÷（1+9%）×9%）］

根據《財政部關于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理，待納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”科目，貸記“主營業(yè)務成本”科目。

允許扣除土地價款所對應的稅額涉及的會計分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）5551816.11

貸：主營業(yè)務成本5551816.11

二、土地使用稅

房地產開發(fā)企業(yè)一般經歷前期準備、建筑施工和銷售房產三個階段，在前期準備、建筑施工階段，房地產開發(fā)企業(yè)應該按照占用的土地面積全額繳納土地使用稅。在銷售房產階段，對于房地產開發(fā)企業(yè)應自房屋交付使用之次月起調減土地使用稅計稅依據，但要按照未交房產與已交房產的建筑面積比例分攤計算土地使用稅。已征用未開發(fā)的土地應按規(guī)定全額征收土地使用稅。房地產開發(fā)企業(yè)從全部交房后次月起，開發(fā)用地的土地使用稅不用繳納，稅額為零。在本案例中，房地產項目可供銷售建筑面積268240.68平方米，當期銷售房地產項目建筑面積135814.34平方米，次月也就是2021年2月應調減101263.04平方米，即［（200000/268240.68）×135814.34］，2021年2月應申報繳納土地使用稅＝（200000-101263.04）×5＝493684.8（元）。

計提土地使用稅的會計分錄為：

借：稅金及附加493684.8

貸：應交稅費——應交土地使用稅493684.8

繳納土地使用稅493684.8元的會計分錄為：

借：應交稅費——應交土地使用稅493684.8

貸：銀行存款493684.8

三、土地增值稅

本案例土地增值稅未達到清算條件，土地增值稅只能預征。根據《國家稅務總局關于營改增土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規(guī)定，房地產企業(yè)采取預收稅款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：土地增值稅預征計征依據＝預收款-應預繳增值稅稅款。本案例土地增值稅預征計征依據＝502341685÷（1+9%）-13825917.94＝447038013.25（元），土地增值稅預征稅款＝447038013.25×2%＝8940760.27（元）。

繳納預征土地增值稅會計分錄為：

借：應交稅費——預交土地增值稅8940760.27

貸：銀行存款8940760.27